一、引言
合谋就是通常所说的被“俘获”(Captured)，被拖下水。他是由美国经济学家斯蒂格勒(G. Strigler)和布坎南等人在研究政府管制经济学和公共选择理论时所提出的。作为激励理论的重要分支——合谋理论从诞生发展到现在已经取得了许多有益的成果和长足的发展，并且已经开始进入主流经济学的前沿。罗建兵、许敏兰(2007)对合谋理论的演进与发展做了一个较为全面的回顾，他们将合谋理论划分为早期的组织间合谋、最近的组织内合谋以及目前在公司治理中的应用三个发展阶段，并认为由于博弈论和企业契约的发展和应用促使合谋理论经历了从静态分析到动态研究的转变。不难看出，合谋理论的研究范畴经历了从宏观到微观的转变，将合谋理论引入企业的公司治理中应该说是个重要的进步，因为企业作为市场经济的主体和细胞单位对稀缺资源具有重要的配置功能。从这个意义上看审计合谋(auditing collusion)不过是合谋理论在公司治理中的一个典型的应用和延伸，对审计合谋理论的关注和探讨有助于我们理解财务欺诈等现象。近些年，国际上和国内的证券市场一些重大欺诈案(如安然、世通、银广夏等)无不暴露出审计合谋的存在及其危害的重大，正是在这样的背景下审计合谋理论方兴未艾。从方法论的角度看，了解并界定清晰审计合谋的概念对我们了解一个理论的来龙去脉是重要的，理应成为我们分析问题的逻辑起点。对审计合谋的概念不少学者都有提及，但都略有区别。比较有代表性的有刘峰、郭永祥等人(2002)认为“审计合谋是指审计人员或审计机构与被审计单位经营者串通起来，出具虚假审计意见的一种社会经济行为。”雷光勇(2004)认为“审计合谋就是在财务报告审计过程中，注册会计师丧失了审计独立性的基本要求，主动迎合被审计单位财务造假、歪曲提供会计信息的需要所做出的财务报告虚伪陈述与鉴证行为。”林钟高、徐正刚(2004)认为“审计合谋是指审计师与被审计人串通一气，采取不正当手段向审计委托人寻租以从中牟利的现象。”王善平、赵国宇(2005)认为“审计合谋意味着审计师与代理人串通起来，出具虚假的审计报告欺骗委托人。”余玉苗、田娟等人(2007)认为“审计合谋是指审计师与上市公司经营者串通起来，采取不正当手段向审计委托人寻租、从中谋利的一种社会经济现象。”管亚梅(2012)认为“审计合谋是注册会计师和会计师事务所与被审计单位管理层之间的串谋舞弊，具有很大的隐蔽性” 。
二、审计合谋研究的理论逻辑与视角
( 一 )委托代理理论视角 国内外大多数的学者研究的基本思路是从两权分离下的委托代理问题出发，进而设计对注册会计师(会计师事务所)的激励与监督机制，治理的侧重点是审计师。在只考虑逆向选择的情况下，Kofman和Lawarree通过一个囚徒困境的模型证明：随机的外聘审计师比内部审计师更容易降低审计合谋的概概率;Dittmann考察了审计合谋可能性、惩罚力度与审计报告可靠性的关系，研究表明审计报告可靠性对前两个因素有较强的依赖。加入逆向选择这一因素后，Kessler发现相比对审计师私有信息的监督，对代理人行为的监督对公司委托人更有利，他强调了对公司治理事前设计的有效性。Pagano和Immordino重点关注了审计鉴证与审计咨询两种业务兼容时对审计合谋的影响。这些研究是基于美国高度发达的资本市场、高度分散的的股权结构、较为有效地声誉市场(包括经理人声誉、审计师声誉等)及其明晰的法人治理结构而展开的。相对来说，我国的情况与美国等国家在诸多方面还有不少差异和差距，因此也需要更加注重结合我国转轨经济中制度缺陷、上市资格稀缺、公司发展特点和相关的市场发育不足等问题。国内的许多学者也是沿着这样的思路展开分析的，但在具体分析时又明显的不同于国外。表现在国外公司的治理结构比较完善，而我国企业特别是国有企业的治理结构还有许多缺陷。大部分学者都认为我国上市公司治理结构的缺陷是导致审计合谋的重要原因，主要表现在我国的国有企业的产权“缺位”和一股独大现象的负面影响，使得聘请审计师的权力实际上不是由股东而是落到管理层手中(在我国经理兼任董事长的现象也比较普遍)，从而降低了对管理层的监督。如雷光勇(1999)指出非股份公司产权虚置、股份公司监事会弱化，董事兼任经理现象严重;刘峰等(2002)经营者对虚假审计意见强烈需求的一个重要原因是公司治理结构的缺陷;翁健英、章永奎(2009)认为我国上市公司内部治理的缺陷严重，“内部人控制”和国家对公司行政上和产权上的“超强控制”与“超弱控制”现象就是其直接证明;管亚梅(2010)也提出了完善公司治理结构的迫切性和重要性。长期以来我国的公司治理结构问题一直是制约企业健康、快速发展的重要瓶颈并使得国有企业缺乏效率，也由此衍生了一系列的问题，在微观领域给审计合谋的滋生提供了温床。然而，改善公司的治理结构涉及制度、法律、文化习惯等复杂因素并非一朝一夕的事情，除了国有企业的问题我国的民营企业也面临着诸多治理问题。总的来看，国有企业的治理结构一路走来还是在不断完善中取得了不少进步，随着股权分置改革的进一步推进将有利于公司治理结构的不断完善。与公司治理结构息息相关的另一个被许多学者研究的问题是审计委托模式。审计委托顾名思义就是公司所有者(股东)聘请独立的第三方会计师事务所对公司的经营业绩、合规性等进行的独立鉴证，从而反映受托方的履职情况。审计的独立性是独立审计的灵魂，在某种程度上无论从美国还是中国的注册会计师行业的发展来看都是逐渐提高审计师独立性的一个过程。安然事件爆发后，美国证券交易委员迅速出台了《萨班斯-奥克斯利法案》整顿资本市场，从而提高审计师独立性要求，防范公司欺诈。我国的相关法律法规对审计项目负责人的定期轮换制度等也显示出对独立性的要求。我国目前的审计师委托模式存在严重的缺陷：审计师本应该由公司的所有者聘任，但由于股权分散形成的“强经营者，弱所有者”现象以及国有企业产权“虚置”等原因使得审计师的聘任权实际掌握在管理层，管理层向审计单位支付报酬。这种带有强烈自导自演性质的审计委托模式自然在管理层有强烈舞弊动机(与业绩挂钩的薪酬、上市公司再融资、防止ST等)时极易与审计师合谋。为了解决上述讨论的“审计悖论”不少学者提出了自己的改进或改革设想，如第三方行使审计聘任权。第三方行权的思想始于美国Arieh、Goldman & Benzion Barlev(1974)“切断被审计单位与审计师之间的雇佣关系，使审计师受雇于公众”的观点;Kofman等人(1996)最早提出了同时引入两位不同的监管者的思路，这一思路与我国学者的双重审计制度不谋而合;Joshua等(2002)率先提出了财务报表保险制度。在我国也有不少学者沿着这一思路进行了不扫探索并取得一些成果，如面雷光勇、李淑君(2005)提出构建独立于董事会的股东理事会并赋予聘任审计师的决策权，运行费用则有其他机构支付以提高审计独立性。张文斌(2005)在分析了现行审计委托模式的缺陷后，认为审计委托应该区分为直接委托和间接委托，前者由审计委托人、审计人和被审计三者构成，后者则增加了审计代理委托人(如股东委托董事会的情形)，并以两类审计委托模式为基础进行了分析。赵新刚等人(2003)在对审计合谋进行了研究后，利用“囚徒困境”的想法提出了双重审计制度的审计制度安排即派遣两个外部审计员对同一上市公司进行审计，同时给出了两个实施策略。余玉苗、田娟等人(2007)利用博弈论更深入的研究了双重审计制度安排，他们的研究发现双重审计制度在外界有较强的监督机制和适当的激励安排时能够有效阻止审计合谋，同时降低对审计师的监督成本。张薇(2009)更进一步的提出了“选聘分离”的审计委托模式，即审计师的选择权(具体而言包括审计师特征、审计收费等)与聘任权相分离，选择权赋予股东大会并由审计委员会形成书面要求，而聘任权作者在分析后认为应赋予第三方——注册会计师协会及地方协会，然后中注协分期分批集中招标、按次收费。这些不同程度、不同角度的研究丰富了审计委托代理的理论，未审计制度的安排及其后续的研究提供了基础。审计委托代理理论的研究是个热点，尽管已经有不少文章在讨论但相信这一领域的研究远没有结束，可能只是个开始，还有许多问题萦绕在脑海值得我们去探寻。如这一思想从19实际70年代被提出为什么到现在仍未转化为实践行动?黑格尔说：“存在的即是合理的”，那么现行审计制度的合理之处又在哪?第三方机构的引入会产生新的代理问题，我们如何解决新的代理问题?审计失败时受害者应该向谁索赔呢?我们应该安排何种机制使得中介机构合理选择会计师事务所?在委托代理视角下我们已经考察了公司的治理结构对审计合谋的影响，也讨论了在这种影响下审计委托模式的扭曲和异化表现。在前面两个方面的分析基础上接下来我们我探讨如何对审计师进行有效地激励和监督?(事实上对委托模式的改进也可以看做是对审计师监督的一种表现形式)直接研究这方面内容的文献不是很多，国内的研究思路主要是探讨激励机制与外部监督机制在提高审计质量、防止审计合谋方面的相互关系及其功效。王善平、赵国宇(2005)在委托—代理理论的框架下利用逆向选择(Adverse selection)模型重点研究了对审计师进行奖励的经济效果，认为对其奖励不可取;2008年他们在同样的理论框架下运用数理方法重点研究了对审计师进行惩罚的经济效果，认为惩罚能有效防范审计合谋。朱峰(2007)以非对称信息为基础分析了审计委托代理理论，发现激励契约安排可以提高审计质量但不能主动防御独立性的丧失，而外部监督机制以激励契约为前提可以弥补前者的不足即对独立性丧失进行纠正。李洁、刘桂良(2007)利用审计方与审计的实质需求方之间的概率——效用矩阵分析后得出了与王善平等人一致的结论，提出了“有效惩罚”的关键作用，同时论证了私人财富抵押的物质保障作用。我们看到这方面的研究还比较少，对审计师的激励与监督的研究表明未来可能会更关注对其惩罚机制的建立，有效惩罚的的测度及其临界点。同时，还将涉及到会计师事务所的组织形式和事务所与审计师的赔偿责任等法学问题。从委托—代理理论的视角透视审计合谋是最主流的研究思路。我们讨论了公司的治理结构对审计合谋的影响、审计委托模式的对审计合谋的修正、对审计师的激励契约与监督机制的经济效果相联系的方面。从理论的探讨转化为决策应用到实践是个艰难的过程，正如前面对审计委托模式的诸多提问那样，一项制度的变迁往往涉及多方面利益的博弈，同时也会产生大量的成本和广泛的经济后果。委托—代理理论视角下审计合谋的研究应该考虑到这些因素才能更好的符合成本效益原则，并将研究推向深入。
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